Dans quelle situation peut-on faire application de l'attestation 281.25 ?
Une attestation 281.25 est utilisée lorsqu’un redevable de précompte professionnel a payé des sommes en trop ou indûment au cours d’une année (période imposable) précédente. Cette attestation permet de régulariser la situation fiscale du contribuable concerné pour la période imposable au cours de laquelle le paiement indu a été initialement effectué.
Cette récupération doit toujours être opérée totalement ou partiellement auprès du travailleur/bénéficiaire des revenus. Aucune attestation 281.25 ne peut par conséquent être établie en cas de récupération du précompte professionnel uniquement auprès du Trésor (voir la question: "Quels sont les montants réclamés au bénéficiaire ?").
Cette technique a été initialement développée dans le secteur public.
L'administration fiscale a commenté dans des circulaires administratives [1] ce régime désormais étendu aux rémunérations et pensions du secteur privé. Ce nouveau régime s'applique aux réclamations introduites à partir du 1er janvier 2010.
La notion de paiement indu
Au sens de la circulaire, le paiement indu doit être un "trop versé" qui résulte d'une erreur ou d'un retard administratif involontaire.
De plus, cet indu doit être incontestable : il ne peut y avoir de discussion sur le caractère indu du paiement. Pour éviter tout équivoque, l'employeur ou le redevable du précompte professionnel pourrait se ménager la preuve de cet indu en faisant signer au bénéficiaire de l'indu, une reconnaissance de dette à concurrence du montant à rembourser.
A contrario, ne peuvent donc être considérés comme indus des montants qui sont dus mais qui ont fait, soit l'objet d'un remboursement par le bénéficiaire dans le cadre d'un accord mutuel entre le débiteur et le bénéficiaire du revenu, soit encore d'un remboursement volontaire par le bénéficiaire afin de réduire la base taxable d'un exercice d'imposition déterminé.
Enfin, la Cour de cassation considère que le paiement indu ne constitue pas un revenu imposable de l'année du paiement [2]. Telle est d'ailleurs la justification de la procédure de régularisation de la situation fiscale du bénéficiaire pour l'année du paiement et non celle de la constatation de l'indu.
Le paiement indu a été fait au cours d'une année précédente
L'hypothèse générale visée est celle où le paiement a été effectué l'année précédente et où l'auteur du paiement indu, c'est-à-dire le redevable du précompte professionnel, ne constate et ne réclame pas immédiatement le remboursement des sommes au bénéficiaire mais le fait au plus tôt le 1er août de l'année qui suit celle du paiement. A cette condition, la procédure de l'attestation 281.25 peut être lancée.
Notons que la demande de remboursement est une étape indispensable mais indépendante de la récupération effective des montants réclamés.
Régularisation de paiement indu sans application de l'attestation 281.25
Lorsque le constat ou la demande de remboursement de l'indu se déroule au cours de l'année du paiement ou avant le 1er août de l'année suivante, la procédure visée par l'attestation 281.25 n'est pas applicable.
Pour connaître la manière de régulariser le paiement indu dans ces différentes hypothèses, nous vous renvoyons à la question "Comment régulariser le paiement de l'indu en évitant le recours à la procédure de l'attestation 281.25 ?").
Les revenus concernés par la procédure de l'attestation 281.25
La procédure prévue via l’attestation 281.25 s’applique (sauf exceptions mentionnées ci-dessous) aux revenus mentionnés sur les fiches fiscales :
- 281.10 ;
- 281.11 ;
- 281.12 ;
- 281.14 ;
- 281.15 ;
- 281,16 ;
- 281,18 ;
- 281.20 ;
- 281.30,
étant entendu qu’en ce qui concerne les revenus mentionnés sur la fiche fiscale 281.12, seuls les indemnités légales de maladie et d’invalidité payées en trop par des services publics et les arriérés relatifs à de telles indemnités entrent en considération.
Les revenus et situations exclus
Aucune attestation 281.25 ne peut être établie :
- pour des paiements indus qui ont la qualification de “profits”;
- par des débiteurs du secteur social qui paient des allocations de chômage ou des allocations de chômage avec complément d’entreprise (il s’agit de revenus mentionnés sur les fiches 281.13 et 281.17) ;
- pour des corrections de la situation fiscale du bénéficiaire qui ne sont pas liées à un remboursement effectif ou des rectifications de simples données informatives mentionnées sur des fiches fiscales.
Quelles sont les étapes à franchir par le redevable ?
Avant de procéder à l'envoi de l'attestation 281.25, le redevable doit vérifier si les conditions de fond sont réunies (voir la question: "Dans quelle situation peut-on faire application de l'attestation 281.25?").
Ensuite, il doit en aviser le bénéficiaire et lui réclamer le montant indu.
Il doit également procéder à la récupération auprès de l'ONSS des montants de cotisations sociales indument versés.
A partir de quel moment la procédure peut-elle être appliquée ?
La réclamation du montant indu et l'envoi de l'attestation 281.25 ne peuvent avoir lieu qu'au plus tôt le 1er août de l'année qui suit celle du paiement. En effet, lorsque le remboursement est réclamé avant cette date, le précompte professionnel sur le montant indu n'a pas encore fait l'objet d'une imputation sur l'impôt du contribuable. Dans ce cas, d'autres procédures de régularisation existent (voir ci-après "Comment régulariser le paiement de l'indu en évitant le recours à la procédure de l'attestation 25 ?").
Exemple
Le 15 décembre 2022, un travailleur perçoit indûment un montant brut de 8.000 € (le précompte professionnel s'élève à 3.500 € ). Le redevable s'en aperçoit et en réclame le remboursement le 1er octobre 2023. la somme sera totalement remboursée le 28 février 2024.
La procédure de l'attestation 281.25 pourra effectivement être appliquée (mentions sur le document en code 250 : 11.500 €).
Quels sont les montants réclamés au bénéficiaire ?
Pour la récupération des sommes payées en trop, deux méthodes[3] peuvent être envisagées :
Réclamation du montant brut
Cette première méthode permet de récupérer auprès du bénéficiaire des revenus le montant brut total, y compris le précompte professionnel y afférent.
Récupération en net
Dans ce cas, seul le montant net autrefois versé au bénéficiaire est récupéré auprès de ce dernier, le précompte professionnel autrefois versé étant récupéré auprès de l’administration.
Quelles sont les mentions requises sur l'attestation 281.25?
Concomitamment à la demande de remboursement de l'indu, le redevable du précompte professionnel enclenchera la procédure de régularisation fiscale en adressant au fisc une attestation 281.25 complétée en bonne et due forme.
Conditions de forme
L'attestation 281.25 doit :
- reprendre dans les rubriques y correspondantes les mentions figurant sur les fiches fiscales individuelles relatives aux montants bruts réclamés au bénéficiaire du revenu par le redevable
- porter sur une année antérieure à celle où l'indu est constaté et au plus tôt le 1er août de l'année qui suit celle de l'obtention des revenus[4].
Cette attestation est introduite électroniquement (via Belcotax-On-Web).
Observations
L'attestation 281.25, contrairement à son libellé, n'est en aucun cas une fiche fiscale individuelle de revenus mais une attestation contenant tous les codes pertinents des fiches qui peuvent être rectifiées par ce système (pour le secteur privé, il s'agit des 281.10, 11 et 281.20).
La régularisation de la situation fiscale du bénéficiaire du paiement indu porte non pas sur l'année durant laquelle l'indu a été constaté mais bien sur celle où le paiement indu a été effectué. Il en résultera un nouveau calcul d'impôt relatif à cette année de revenu.
Ce document ne peut évidemment pas contenir des mentions relatives aux cotisations de sécurité sociale.
De quel délai dispose l'administration pour régulariser l'impôt ?
Nous comparerons, ci-après, les délais de régularisation relatifs à un même paiement indu selon que la procédure de l'attestation 25 est utilisée ou non.
Délai pratiqué par la procédure de l'attestation 281.25
C'est à partir du moment où l'attestation 281.25 parvient au SPF Finances que celui-ci dispose d'un délai de 5 mois pour régulariser la situation fiscale du bénéficiaire. Cette régularisation comprend l'établissement, l'enrôlement et le remboursement éventuel de l'impôt[5].
Exemple
Un indu de 8.000 € (+ 3.500 € de précompte professionnel) a été payé en décembre 2022. L'employeur réclame le remboursement de ce montant brut (11.500 €) le 30 septembre 2023 suivant un plan d'apurement qui vient à échéance le 28 février 2024. La dette est effectivement apurée à la date convenue.
En principe, le Fisc doit pouvoir régulariser la situation fiscale du bénéficiaire pour l'année 2022 (année du paiement) dans les 5 mois de l'introduction de l'attestation 281.25. Si le travailleur qui a remboursé l'indu n'a pas de dette fiscale, il devrait recevoir un remboursement de son précompte professionnel pour le 28 février 2024.
Délai légal sans application de la procédure de l'attestation 281.25
Légalement, le délai ordinaire du dégrèvement d'office (de 5 ans)[6] commence à courir au 1er janvier de l'année d'établissement de l'imposition relative à l'année du remboursement total.
En reprenant les mêmes données que dans l'exemple précédent, le délai ordinaire prend cours le 1er janvier de l'année d'établissement de l'impôt relatif à l'année du remboursement total de l'indu, soit, le 1er janvier 2025. Cette date est le point de départ du délai quinquennal de la procédure de régularisation fiscale via le dégrèvement d'office qui viendra à échéance le 31 décembre 2029.
Nous constatons que la procédure ci-après mise en place par le SPF Finances permet au contribuable d'obtenir les excédents d'impôts beaucoup plus rapidement.
Comment régulariser le paiement de l'indu en évitant le recours à la procédure de l'attestation 281.25 ?
L'indu porte sur l'année au cours de laquelle les revenus sont perçus
Lorsque l'indu porte sur l'année au cours de laquelle les revenus sont payés ou attribués:
- le redevable en réclame le montant net au bénéficiaire, compense le précompte professionnel avec celui qui est dû ou introduit une réclamation ou un dégrèvement d'office auprès du receveur des contributions dont il dépend
- le bénéficiaire du revenu indu devra en rembourser le montant net au redevable du précompte professionnel.
L'indu porte sur l'année qui précède celle de son constat.
Avant l'envoi des fiches fiscales (jusqu'à fin février)
Le redevable réclame le revenu net au bénéficiaire et le précompte professionnel au receveur des contributions. Aucune fiche rectificative ne sera établie.
Le bénéficiaire devra en rembourser le montant selon le plan d'apurement approuvé par les parties.
A partir de l'envoi des fiches jusqu'au 31 juillet de l'année qui suit celle du paiement des revenus
Le redevable réclame le montant net de l'indu au bénéficiaire et le précompte professionnel au receveur des contributions. Une fiche rectificative est envoyée à l'administration via Belcotax-On-Web et une copie est remise au bénéficiaire.
Le bénéficiaire mentionne le nouveau montant de ses revenus dans sa déclaration ou s'il l'a déjà remplie, demande la rectification de la base imposable initialement déclarée.
Le SPF Finances rectifiera d'office la base imposable du bénéficiaire et remboursera le redevable du précompte professionnel indu.
Quelques points d'attention
Incidence d'une dette d'impôt du bénéficiaire de l'indu sur le résultat de la régularisation fiscale
L'application de cette procédure implique pour les contribuables débiteurs de l'indu des régularisations d'impôt pour les années de revenus antérieures à celle où cet indu a été constaté.
Le fisc établit un premier calcul de l'imposition et ensuite rectifie celui-ci ultérieurement sur la base de l'attestation 281.25. Cette dernière cotisation en principe négative est restituée par le receveur au contribuable pour autant que celui-ci n'ait pas de dette d'impôt. Dans le cas contraire, le receveur imputera ce "montant d'impôt" par priorité sur la dette d'impôt du contribuable.
Comment agir en cas de réclamations successives ?
Lorsque des montants indus ont fait l'objet d'une procédure visée par l'attestation 25 et que pour cette même année de revenus, le redevable constate qu'un montant indu supplémentaire doit être régularisé, il y a lieu d'introduire une nouvelle attestation 281.25. Ce document mentionnera uniquement les éléments de ce nouvel indu. Les attestations 25 précédentes ne peuvent pas être modifiées[7].
Peut-on encore effectuer des déclarations négatives au précompte professionnel ?
Sauf circonstances exceptionnelles, l'administration n'acceptera plus de déclarations 274 négatives au précompte professionnel à partir du 1er septembre 2010 relatives à des revenus payés ou attribués au cours d'une année antérieure quelconque de revenus[8].
[1] Circulaire n° CI.RH. 244/588.835 du 7 février 2008 et circulaire n° CI.RH.244/594.121 du 19 mai 2009.
[2] Cass., 20 juin 2002, R.G. n° F0000079N, inédit.
[3] Autrefois, l’employeur devait toujours, via l’attestation 281.25, récupérer auprès du travailleur le montant brut du paiement indu, en raison du fait que le précompte professionnel retenu est imputé sur l’impôt dû après le 31 juillet (début des enrôlements). A partir de ce moment-là, ce précompte professionnel ne pouvait plus être récupéré par l’employeur auprès du fisc mais devait être directement récupéré auprès du travailleur contribuable via l’attestation 281.25. Des changements ont cependant été apportés en la matière suite à un arrêt de la Cour de Cassation du 19 juin 2015, qui permet de récupérer via une fiche 281.25 un montant net auprès du travailleur, le précompte professionnel pouvant être directement récupéré auprès du Trésor.
[4] Pt 6 de la circulaire du 19 mai 2009 précitée.
[5] Pt 27 de la circulaire du 19 mai 2009 précitée.
[6] Art 376 §1er du CIR 1992.
[7] Pt 23 idem de la circulaire du 19 mai 2009 précitée.
[8] Pt 24 idem de la circulaire du 19 mai 2009 précitée.